生物资产审计程序问题与改良研究——以獐子岛为例文献综述

 2021-12-30 22:20:39

全文总字数：4246字

《生物资产审计程序研究与改良建议——以獐子岛为例》

文献综述

  1. 前言

我国《企业会计准则第5号》第二条明确规定：生物资产，是指有生命的动物和植物。第三条规定：生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。根据证监会对企业的分类，獐子岛公司属于农业类渔业行业，相比于其他行业，其行业中公司的生产经营活动与自然环境有紧密联系。首先，在农业类渔业行业中，生物资产是公司的重要资产，其生长很容易受到自然环境的影响，比如气候情况，自然灾害等等，导致生物资产具有生长周期长、分布广、盘点过程复杂等特点。本文探讨的獐子岛公司的生物资产多属于消耗性生物资产。消耗性生物资产，即指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。该公司的消耗性生物资产占存货的75.98%，占总资产的35.38%，而正因自然增值属性特殊，该公司的生物资产增加了会计工作的难度，也同样加大了审计工作的难度与风险。近年来农业企业屡屡曝出审计问题，从蓝田股份的失败到辉山乳业股价大跌再到獐子岛公司扇贝两次“意外失踪”，审计人员对关于生物资产的审计程序亟需深入研究并针对于当下情况进行改良，努力减少审计漏洞的再出现，控制审计风险。

本文选取獐子岛公司作为研究对象，从专业审计人员及会计师事务所的角度，提出审计人员在进行生物资产审计工作时应注意的问题，并研究审计人员在进行农业上市公司审计工作时如何优化审计程序，来应对复杂多变的审计状况，控制审计风险。同时结合会计、审计等专业人士的观点以及书本上相关知识的归纳，为今后农业类公司消耗性生物资产的审计工作提供参考。

  1. 相关文献研究现状
  2. 国外研究现状

美国学者D.H.Roberts（1978）提出审计终极风险模型的概念，他认为终极风险=固有风险times;控制风险times;分析性检查风险times;抽样风险times;非抽样风险，这就是传统审计风险模型的雏形。1983 年，美国审计准则委员会经过不断的研究与改进，提出审计风险=固有风险times;控制风险times;检查风险，这就是传统审计风险模型的产生过程。该模型适用于当时的市场环境且相对来讲容易操作，曾被国内外会计师事务所广泛采用多年。 2003 年，现代审计风险模型被国际审计与鉴证准则委员会提出，审计风险=重大错报风险times;检查风险，其中，重大错报风险=固有风险times;检查风险。现代审计风险模型明确了重大错报风险的概念，要求在实施审计程序前应首先识别重大错报风险。Philip(2008)基于自己的理论研究成果对审计操作提出了具体建议，他建议审计要坚持风险导向，要通过数学模型严格评估审计风险进而确定合适的审计的范围与程序。Sallmanns（2011）在研究中指出，审计工作存在较大难度，审计风险较大，很大原因在于生物资产的特殊性。所以，鉴于生物资产的特殊性，审计时应该对其经营环境予以重视。除此之外，生物资产的存货审计也应得到足够的关注。Mary Mindak（2011）认为，存货计价和数量对生物资产审计风险的影响尤为明显，是审计工作的重点。对此，Jie Liu（2012）做出了补充，认为审计人员还应关注存货的类别、品质等。Alice，Geat(2013)在研究中提出，考虑到审计结果需要向财务报表使用者提供更清晰地市场信息，因此相比历史成本，公允价值更适合用于生物资产的审计。

  1. 国内研究现状

虽然在资产审计研究方面目前依然以国外学者的成果为主，但目前国内学者也在资产审计方面尤其是生物资产审计方面做出了贡献，大多学者都遵从主流，从风险导向审计的角度看待生物资产审计方面的问题。陈毓圭（2004）在研究中基于对传统风险导向审计的分析提出：注册会计师在运用传统风险导向审计方法时,通常难以对固有风险作出准确评估，欠缺对会计报表背后涉及方面的深入思考。且审计过多依赖于内部控制，难以发现因内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞弊行为。因此，职业界在上世纪90年代对传统风险导向审计方法进行了改进。在对传统风险导向审计方法改进过程中,创造出一种新的方法,称为风险基础战略系统审计方法(dsk一basedstartegie一systemsauditapporaeh)。基于以上，又通过国际专业组对于审计准则的修订，经过理论与实践的不断检验才得出目前国内适用的独立审计准则。马贤明，郑朝晖（2005）在研究中认为审计师不单要提供审计报告还要提供咨询报告战略系统审计融管理审计与财务审计为一体,虽然现在强制审计与咨询分离,但从防范管理层舞弊角度,是比较有效的一种方法。本质上就是要求审计人员透过现象看本质，要深究财务报表背后的情况。这一研究又进一步的验证了现代风险导向审计的进步。柴芳云（2016），杨赢（2017）都在研究中表明，审计单位应当建立质控体系，要判断企业内部控制运行情况，并对于错报风险点能够提供审计证据。二人都认为企业也应该完善内部控制体系，确保内部控制与风险管理的良性运行，同时在进行风险导向审计时，要对生物资产存货进行审计监盘，此方式能够有效检测货物存在的真实性，柴芳云（2016）又对此进行补充：审计人员应从环境、行业特点及生物资产存货的特性出发，因地制宜，在条件允许的情况下尽可能多安排实地盘点的时间。文一墨（2014）在研究中也认为，注册会计师应根据风险导向审计要求，首先实施风险评估程序，鉴于生物性资产存货的特殊性，通常可以认为其存货存在特别风险，这是需要注册会计师特别注意的重大错报风险，应该评价相关控制的设计情况与执行情况。

对于具体方法来讲，孙卫平、刘志耕（2010）在研究中认为审计人员应该视被审计单位的内部控制的有效程度来选择做何种程度的替代审计程序。师琪（2015）将传统的会计审计方法与其他学科的知识和方法相结合，审计人员在进行抽查时应打破惯有的思维模式，学习借助生物学、物理学等方面的知识和方法对存货数量和质量进行计量，加强与企业生产和技术人员的沟通合作。李艺（2015）认为审计人员应重点监盘新增生物资产，并计算出生率、存活率等各项指标，通过进行该生物的相关数据资料与企业历史指标或者同行业的相关指标进行比较，判断是否合理，对异常情况保持合理怀疑的谨慎态度，实施进一步的核查程序。伍唯佳（2015）就提出了利用SPSS多元回归分析模型，判断各种数据之间的因果关系，推断出总体情况，以解决审计难题。但同时他指出多元回归分析不能完全替代审计执业准则以及审计人员的职业判断。陈文寿（2019）也提出要运用先进的监盘方式，他参考了《北注协专家提示第八号——生态淡水产品审计盘点》。这种采用回归分析进行数学模型分析得出数量间关联度的方法在存货监盘技术中有较高的应用空间，可以被科学、合理的广泛运用到审计实际工作中，有助于切实提高生物资产审计质量和效率。同时他也兼顾到要提高审计人员对相关知识的掌握来解决回归分析不能完全替代审计人员职业判断导致的问题。

  1. 总结

例如獐子岛公司这样以消耗性生物资产作为主要资产和存货的公司，在对其进行审计工作时，应该首先该公司的相关内部控制是否有效且良性运行，要注意其生物资产的特殊性为审计程序中的存货监盘等工作带来的障碍，并具体问题具体分析。针对监盘中的难点不仅要通过本行业的相关知识予以克服，还应灵活的运用其他行业的相关知识尝试解决。同时也应该坚持审计人员的独立性，也不能因为繁琐复杂而走形式的完成监盘工作，努力排除因非技术和专业原因导致的审计失误与失败。

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