会计师事务所发展战略研究：规模化和专长化的融合文献综述

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一、前言

规模化和专长化是会计师事务所通常采用的发展战略。从理论上讲，内涵发展和外延扩展是事务所做大做强的基本方式。坚持内涵发展打下扎实基础，实施联合兼并快速做大规模。

会计师事务所规模化是指事务所通过自我积累、兼并、联合、业务扩充、建立分支机构、国际合作等方式来进行优化组合，进一步提升事务所的整体规模，增强竞争实力。

行业专长是指所拥有的某一行业的专有知识和专业技能。会计师事务所行业专长化是指会计事务所在其执业过程中，基于对行业知识、行业业务结构和行业审计专长的高度重视而采取的一种经营战略和市场竞争战略，其特点是将其资源着重投入到某个行业或某几个行业中，进而掌握有关专有知识和专业技能，形成在某行业审计中的领导地位，提高审计效率，提升审计质量，降低审计成本，获得审计行业专长声誉等。

二、研究现状

随着我国改革开放、经济发展的需要，我国注册会计师行业得到了迅猛发展，会计事务所日渐增多，尤其是小型会计师事务所因其灵活性，具有很大的发展潜力。龚凤兰（2005）^[1]提到小型会计师事务所凭借价格和地域优势，成本、专业优势在我国亦有很大的发展空间。但由于小型会计师事务所成立时间较晚、规模小、人数少，易受到大所的排挤，发展较为困难。幸惊（2003）^[2]指出我国中、小型会计师事务所发展存在内部和外部制约因素。龚凤兰（2005）^[1]认为中、小型会计师事务所审计风险意识淡薄、审计方法单一、业务单一、低价揽客导致恶性竞争、设置注册会计师职业壁垒等问题。唐滔智（2010）^[3]则进一步说明我国审计市场是一个分散竞争型市场，呈现出过度竞争的显著特征。韩道琴（2011）^[4]提出脱钩改制之后，大部分事务所失去了原挂靠单位的支持，事务所唯有在市场需求不足的现实中以降低收费的方式来争夺业务、争取客户、谋求发展。

我国会计师事务所想要获得长远发展，就必须适应经济全球化和我国经济融入世界经济主流的必然要求，跟上全球化和国际化的步伐，提高自己的竞争力，明确市场定位，走规模化与专长化融合的经营道路，为造就中国的名牌事务所和中国注册会计师走向世界奠定基础。李铁群（2006）^[5]说会计师事务所在经营战略上应有意识地运用多样化和差别化经营战略，根据自身实力，充分发挥自身优势，集中发展有竞争优势的业务、采取不同的竞争策略，同时，财政部门、注协应制定政策，积极引导行业发展，在规模化的基础上实行行业专门化经营，而有一定行业专场的品牌会计师事务所则应积极合并相同类型的会计师事务所实现规模经营。许良虎、李勇娜（2009）^[6]指出我国会计师事务所可通过合并等手段以强强联合，强弱互补，实现业务多元化，提高规模经济效益，最终走向规模化经营道路、增强事务所的市场竞争力。小所还应加强自己的品牌经营意识，发挥自身优势，发展自己有竞争实力的专业，培养行业专长型人员，打造具有行业专场的品牌事务所，培养本所在某个领域里的执业特长。

事务所采用规模化与专长化融合的发展战略能为其带来竞争力、规模经济效率及行业利润率等的提升。李俊梅（2010）^[7]说通过培育行业专长实现的产品差异刻意回避日益激烈的价格竞争，同时事务所也可以凭借这一优势增加行业市场份额，降低交易成本，产生规模经济效益，提高事务所竞争能力。黄佑军（2011）^[8]指出真正影响会计师事务所核心竞争力的主要因素：人力资本、政府关系、企业文化、企业品牌、项目承接能力、项目执行能力、风险管理控制、企业家才能、企业组织管理等。可见，事务所的规模化和专长化可提升事务所核心竞争力。冯颖（2013）^[9]认为行业专长化可带来两种竞争优势：一是经验曲线的增长，审计成本的下降，提供给客户的服务价值的增加。二是产生产品差异化，可在审计时带给客户更多的附加价值，获得较高的客户满意度。高艳春（2008）^[10]提到合并可以降低竞争程度，节约管理费用，协调经营，促进职业效率的提高，使事务所规模化，实现所内的专业化分工，为客户提供更全面的服务，满足客户多方位的需要，还可以提供足够的人力、物力来收集、整理、分析业务中出现的新情况，研究整个行业共同面临的问题，提高整个行业的职业水平。因而，走规模经营之路，发展大规模会计师事务所，是壮大我国会计师事务所实力，发展国际化业务的必由之路（刘明辉、徐正刚 2005）^[11]。吴俊、张俊生（2012）^[12]则进一步在综合比较区域规模化战略与行业专长化战略为我国本土会计师事务所带来的经济收益层面，提出本土会计师事务所同时具备区域市场领先地位和行业市场领先地位能够伴随更大的经济回报。

然而，关于会计师事务所的规模化与专长化与审计质量的关系得出的结论并不一致。Scott(1997) ^[13]指出大多数投资者之所以选择一家上市公司进行投资，并非是认真阅读了该公司的年度报告，而是因为他们相信了注册会计师出具的无保留审计意见。由此可见，注册会计师的审计意见对会计信息的可靠性起着直接的鉴证作用。而只有高质量的审计才能得出准确的审计意见，所以，审计质量是审计工作的生命线，审计质量的高低至关重要，直接影响到审计的未来和发展。

作为研究审计质量的第一人，DeAngelo（1981）^[14]将审计质量定义为审计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这种违规现象的概率，发现客户会计系统存在违规的可能性取决于审计师的专业技术能力，而报告违规现象的可能性则取决于其独立性。

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